Título: Imunidades Tributarias – XXIII Simposio Nacional de Direito Tributario
 Autor: Marcello Martins Motta Filho
 Fonte: Cadernos de Pesquisas Tributárias, Vol. 4, P. 605/640, Rt



I. Introdução – II. Conceito – III. Origem – IV. Teleologia – V. Interpretação – VI – Questões propostas - Bibliografia





I. Introdução

Para atender às exigências da sociedade, o Estado necessita de recursos, cuja fonte prioritária advém da arrecadação de tributos. Tal se verifica pelo exercício da competência tributária outorgada pela Constituição. Porém, a história tem demonstrado que é preciso limitar a atuação tributária do Estado em prol da sociedade, tendo em vista a conhecida voracidade do Fisco.

Desta forma, a Constituição Federal trouxe em seu bojo limitações constitucionais à competência tributária.


II. Conceito

A maior parte dos tributaristas entende que a imunidade é uma vedação à competência tributária. Apenas a Constituição Federal pode tornar defeso que determinados fatos vinculados a pessoas ou bens, sejam inseridos na hipótese de incidência de tributos, na medida em que, se é ela que tem o poder constitucional para outorgar competência, só ela pode restringir. No dizer do saudoso Geraldo Ataliba, “a imunidade decorre sempre da Constituição. Só a soberana Assembléia Constituinte pode estabelecer limitações e condições ao exercício do poder tributário. É a imunidade tributária ontologicamente constitucional.”

Ensina Ives Gandra da Silva Martins que “na imunidade, não há nem o nascimento da obrigação fiscal, nem do conseqüente crédito, em face de sua substância fática estar colocada fora do campo de atuação dos poderes tributantes, por imposição constitucional.”

Assinala Ruy Barbosa Nogueira que “na imunidade temos uma não incidência juridicamente qualificada, não tendo o legislador qualquer possibilidade de tributar os bens, pessoas, serviços ou situações declaradas imunes pela Constituição.”

O sempre lembrado Aliomar Baleeiro diz que a imunidade funciona como “imunidades fiscais, isto é, disposições da lei maior que vedam ao legislador ordinário decretar impostos sobre certas pessoas, matérias ou fatos, enfim situações que define. Será inconstitucional a lei que desafiar imunidades fiscais.”

Hugo de Brito Machado, grande estudioso do assunto, diz que se “toda atribuição de competência importa uma limitação, e se a regra que imuniza participa da demarcação da competência tributária, resulta evidente que a imunidade é uma limitação dessa competência.”

Finalmente, o saudoso Amílcar de Araújo Falcão desde o início do aprofundamento dos estudos do Direito Tributário sustenta que a imunidade é “uma forma qualificada ou especial de não-incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pelo estatuto Supremo.”

Outros doutrinadores apresentam um diferente conceito sobre imunidade, como Paulo de Barros Carvalho e Roque Carraza. Contudo, a par das diferentes visões sobre o assunto, entendemos que imunidade é a supressão constitucional da competência tributária; consequentemente, sua observância se impõe em todas as ordens de governo.



III. Origem

Os estudos relativos ao preceito constitucional imunizante remontam aos conflitos surgidos nos Estados Unidos da América, entre a União e os Estados, onde célebres decisões pronunciadas pela Corte Suprema daquele país ensejaram a construção jurisprudencial sobre o tema.

O festejado Aliomar Baleeiro, assevera que a experiência norte-americana ocorrida em 1819 serviu de inspiração ao nosso legislador constituinte de 1891. Assegura, ainda, que na Constituição dos Estados Unidos não há nenhum dispositivo, nem em suas 21 emendas, que contenha expressamente o princípio da imunidade.

Diferentemente dos norte-americanos, o nosso legislador constituinte optou por inserir na Constituição as pessoas e os bens que devem ficar resguardadas pela norma imunizante.



IV. Teleologia

A imunidade nasce em decorrência do resguardo de determinados valores da sociedade, inclusive inseridos em princípios constitucionais. Por isso, algumas idéias, padrões, valores sociais aceitos ou mantidos, tais como: políticos, educacionais, sociais, econômicos e culturais de grande relevância para a sociedade, são o suporte das normas imunizantes. É certo que toda essa valoração normalmente decorre de um momento relevante dentro do contexto histórico.

Edgard Neves da Silva, reconhecido estudioso do assunto, sustenta que “as imunidades foram criadas estribadas em considerações extrajurídicas, atendendo à orientação do Poder Constituinte em função das idéias políticas vigentes, preservando determinados valores políticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais e econômicos, todos eles fundamentais à sociedade brasileira. Dessa forma assegura-se, retirando das mãos do legislador ordinário, a possibilidade de, por meio da exação imposta, atingi-los.”

Ao traçar a distinção entre isenção e imunidade, Yonne Dolácio de Oliveira, com muita acuidade, reporta-se ao caráter teleológico da imunidade ao dizer : “... como um elemento diferenciador entre imunidade e isenção, cumpre destacar que as elaborações doutrinárias reconheciam, entretanto, repousar nas exigências teleológicas, e, portanto, valorativas, o traço inconfundível da imunidade que a distinguia da isenção.”

Vale advertir que, além da guarida desses valores, também dá razão à imunidade o auxílio que a sociedade presta ao Estado em determinadas tarefas típicas, como, por exemplo, a educação e a assistência social. Pela Carta Magna, coube ao Estado proporcionar a educação e assistência social e, na impossibilidade de suprir essa necessidade, permite que a sociedade o auxilie. É em função desse auxílio que fica concedida a imunidade.

Quando falamos do caráter teleológico, devemos levar em conta o momento histórico, como ocorreu na evolução jurisprudencial dos Estados Unidos. Num primeiro momento, havia necessidade de fortalecer a União. Posteriormente, 50 anos depois, a Suprema Corte resguardou os Estados da tributação federal, estabelecendo um tratamento recíproco. E no início deste século, como o Estado teve necessidade de maiores recursos, as imunidades passaram a ter um tratamento de menor extensão, permitindo-se a tributação de alguns setores. Em todos esses estágios, o objetivo do povo americano era resguardar a unidade da Federação. Esse era o valor primordial.

No Brasil, a primeira espécie de imunidade foi a recíproca, na Constituição de 1891. As imunidades chamadas de genéricas só foram inseridas na Carta de 46.

A preocupação surgida em 1946, ocorreu não só em razão do arbítrio que marcou o período do Estado Novo, mas também porque o Governo impediu que os jornais contrários à ditadura de Getúlio Vargas importassem papel de imprensa. O defensor dessa franquia foi o deputado federal pelo Partido Comunista e um dos grandes escritores brasileiros, Jorge Amado. Preocupados com as manipulações (censura) do Governo, os constituintes resolveram coibir essa prática despótica, tornando imune à tributação o “papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, livros e periódicos”. O pano de fundo, na verdade, era permitir a liberdade de pensamento.

Mas, foi exatamente pela repressão à liberdade de expressão e de pensamento que o Constituinte de 46 inseriu aos veículos universais, à época, livros, jornais e periódicos e o papel destinado à impressão, a imunidade (chamada de imunidade de genérica), objetivando com isso preservar esses princípios.

Concluindo, a imunidade origina-se de uma constatação extrajurídica sobre valores, num determinado momento histórico, permitindo que o texto escrito acompanhe as alterações sociais, através da atividade interpretativa. É possível ainda, que no futuro outras restrições constitucionais sejam inseridas no texto constitucional ou se permitam novas interpretações.



V. Interpretação

Interpretar é buscar o alcance e o conteúdo da norma jurídica. Na norma imunizante, quando houver uma lacuna, uma dúvida, a doutrina é unânime ao afirmar que a interpretação deve ser ampliativa. A razão básica é que seu objeto, como já dissemos anteriormente, visa a preservação de valores da sociedade.

Ensina Bernardo Ribeiro de Moraes que “as normas imunitárias devem ser interpretadas através de exegese ampliativa. Não podem ser restritivamente interpretadas, uma vez que o legislador menor ou o interprete não podem restringir o alcance da Lei Maior.”

Assegura Ives Gandra da Silva Martins que a “adoção de uma interpretação extensiva, que alberga a linha de entendimento atrás exposta, decorre da concepção predominante nos tribunais e na doutrina...”

Ratifica esse pensamento julgado do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo :

“Também não se discute que, nessa Construção integrativa, deve preponderar o critério teleológico, não havendo dúvida de que a finalidade da imunidade que ampara os livros, periódicos, e o papel destinado à respectiva impressão é a de assegurar meios para a atuação concreta da garantia fundamental da liberdade de expressão cultural e de pensamento, também insculpida no Texto Maior.” (g.n.)

Outras decisões também se orientam nesse sentido. Confira-se : JTJ 155/60, RT 693/142, RJTJESP 113/162, dentre outras.

Destarte, a construção doutrinária e jurisprudencial é clara no sentido de que deve preponderar o critério teleológico.

Como o Direito é uma ciência normativa e finalística, e como a lei não tem espírito, caberá ao hermeneuta, dentro de uma interpretação sistemática, socorrer-se da teleologia da norma. Em outras palavras, deverá considerar, dentre outros fatores, o fim que inspirou o dispositivo à época de sua edição.

Em suma, havendo necessidade da interpretação, ela deve ocorrer da forma mais ampla possível, não cabendo nenhuma restrição ou meios-termos.



VI. Questões propostas

1) A imunidade tributária consagrada no art. 150,VI, “d” da Constituição Federal de 1988 alcança o chamado “livro eletrônico” (em CD Rom, disquetes etc.) ?

Modernamente, a evolução tecnológica deu novo ritmo e feição ao trabalho, às relações humanas e aos hábitos da sociedade, impondo muitas reformulações na seara de aplicação do Direito. Isso foi inclusive constado, porque em novembro de 1.996, apresentamos à Banca Examinadora do Centro de Extensão Universitária trabalho doutrinário intitulado “A Imunidade do Software” , onde abordamos, a imunidade contida no art. 150, VI, “d”, da CF/88 e os softwares, concluindo que a norma imunizante deveria ser estendida para algumas espécies de software, e, posteriormente acompanhando os novos acontecimentos, as novas evoluções, muitas coisas singulares surgiram e ainda estão por surgir. Podemos notar que as publicações eletrônicas, aí incluídos os livros eletrônicos, os jornais eletrônicos e os periódicos eletrônicos, estão crescendo de modo incomensurável.

Para responder a questão proposta, devemos fazer uma incursão pela evolução tecnológica e também pela evolução da imprensa, para posteriormente apresentarmos o correto enfoque às publicações eletrônicas, e, especialmente ao livro eletrônico.

Hodiernamente, estamos na terceira fase da Revolução Industrial, iniciada após a II Grande Guerra Mundial, onde milhares de inovações estão surgindo, gerando transmutações na sociedade. Dentre os modernos avanços tecnológicos, interessa-nos em particular o estudo da informática, que ampliou consideravelmente a área do conhecimento humano. São robôs, computadores, softwares, redes de computadores, etc. A comunicação passou a ser instantânea. Essa revolução tecnológica está levando à substituição vertiginosa do trabalho humano pela máquina. É assustador que a atividade humana atualmente substituída pelos softwares e computadores não repousa no trabalho físico, como ocorreu no passado; o que impressiona é que se trata da substituição do trabalho intelectual. As informações passam de um continente ao outro em questão de segundos.

Como disse o Professor Ives Gandra da Silva Martins em seu livro Uma Visão do Mundo Contemporâneo, "O século XX/XXI é a era da informação". E jungidos à "era da informação" estão os softwares.

Assim, podemos traçar um comparativo da revolução industrial, com a evolução que experimentou a imprensa.

Antes da descoberta e aperfeiçoamento da imprensa por Johann Gutemberg, em 1450, os livros eram copiados à mão. Este fato representou um marco significativo para o mundo, trazendo inúmeros benefícios culturais, possibilitando o intercâmbio intelectual entre os povos.

Até pouco tempo atrás, as publicações conhecidas eram confeccionadas em papel. De alguns anos para cá, tais publicações (em papel) passaram a ser complementadas e, em alguns casos, substituídas pelas publicações eletrônicas. Encaramos as publicações eletrônicas como sinônimo de informação rápida, veloz, instantânea, típicas do homem contemporâneo.

Poderíamos dizer de forma simplista que publicação eletrônica compreenderia tudo aquilo que não fosse publicado em papel. Contudo, se assim o fizéssemos, correríamos o risco de um conceito amplo, genérico, vago e, o pior, cometeríamos um grande equívoco ao afirmar que as demais publicações são APENAS elaboradas em papel. O que não é verdadeiro.

Como o Direito Tributário é um direito de superposição, somos muitas vezes forçados a recorrer a outras áreas do Direito para alcançar o significado do que seja uma determinada figura jurídica, para depois estudá-la dentro das regras pertinentes à sua própria normatividade.

Sendo assim, como no Direito Tributário não há uma definição do que é obra intelectual e publicação, fomos pesquisar em outra seara, no caso o Direito Civil, e encontramos na recente Lei nº. 9.610, editada em 19 de fevereiro de 1998, que alterou e consolidou a legislação sobre direitos autorais, o conceito de obra intelectual e publicação. Obra intelectual são criações do espírito, expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, conforme dispõe o art. 7º., caput, do citado diploma. E o inciso XII do mesmo dispositivo diz que são obras intelectuais os programas de computador. Publicação é a comunicação da obra ao público, por qualquer forma ou processo, segundo o art. 5º., I, da mesma lei.

Assim, auxiliados pelo conceito supra, podemos definir publicação eletrônica como sendo uma obra de criação intelectual, em sentido lato, veiculada numa mídia eletrônica, que poderá ser diária, mensal, periódica ou eventual.

E, complementando, mídia eletrônica é o suporte físico que contém a obra de criação, de espírito. Por exemplo : discos de vinil, fitas magnéticas (cassetes e audiovisuais), disquete, CD e CD-ROM.

A leitura da publicação eletrônica opera-se através de uma máquina, ou seja : para as fitas cassetes, um tape-deck ; para as fitas audiovisuais, um vídeo cassete; para os disquetes, CDs e CD-ROMs, um computador. Por isso, alguns estudiosos preferem chamar a publicação eletrônica de obra-máquina.

Podemos classificar as publicações eletrônicas da seguinte forma :

a) publicação em mídias eletrônicas acompanhadas de publicação em papel ;
b) publicação em fitas magnéticas ;
c) publicação via Internet ;
d) Publicação eletrônica (em disquete ou CD-ROM).

Não iremos desenvolver as três primeiras espécies de publicações eletrônicas, pois estas não estão diretamente relacionadas com a questão proposta. Ficaremos apenas com a última espécie.

A publicação eletrônica, ou seja, os livros eletrônicos, os periódicos eletrônicos e os jornais eletrônicos, constituem atualmente uma das formas de divulgação de fontes de conhecimento, outrora veiculadas pela publicação em papel.

Comentário do Professor Rui Barbosa Nogueira vem bem ao caso :“o livro, o jornal e os periódicos são, sem nenhuma restrição da Constituição, gêneros semelhantes que incluem todas as suas espécies. Isto é lógica e ontologicamente o óbvio....”

O que isso significa ? Que livros, jornais e periódicos não precisam ser necessariamente confeccionados em papel. Podem ser elaborados tanto em papel, como em outro meio - em forma eletrônica ! E mais : não seria possível encontrarmos um livro, por exemplo infantil, editado em plástico ? É evidente que sim !

Assim, mutatis mutandis, verifica-se que não há diferença na essência entre a obra externada numa mídia eletrônica (disquete ou CD-ROM) e em papel, pois ambas decorrem de uma criação intelectual.

Atualmente, as publicações eletrônicas mais comuns, mais conhecidas e de maior circulação, são aquelas manifestadas pelo emprego de disquetes, CD-ROMs e que são basicamente elaboradas através dos programas de computadores - software. O conceito de software 5 está previsto na sua lei de regência (art. 1º. da Lei nº. 9.609/98).

Para nós, software é uma elaboração intelectual de um programa que possibilita a utilização de um equipamento (no caso o hardware), consistente em um sistema de rotinas e funções que permite disseminar idéias através de um suporte físico (disquete ou CD-ROM).

A proteção jurídica do software ocorrerá na forma da Lei nº. 9.610/98, que trata dos direitos autorais (art. 7º., XII), conforme remissão do artigo 2º, da Lei 9.609/98, pois o software nada mais é que trabalho intelectual, portanto um bem imaterial.

Assim, em razão do avanço tecnológico e da necessidade de informações instantâneas, as editoras estão editando mais uma espécie de obra – o livro eletrônico, isto é, software contido em disquete ou CD-ROM, que, acoplados ao computador, propiciam a mesma visualização de uma obra em papel. Não há diferença no conteúdo, ambos são iguais. O que os difere é o instrumento (formato) que contém o trabalho intelectual.

Para melhor compreender a semelhança entre uma publicação confeccionada em papel e uma publicação eletrônica desenvolvida em software, tome-se como exemplo o livro “Código de Processual Civil e legislação processual em vigor", do jurista Theotonio Negrão, e a mesma obra editada em publicação eletrônica (CD-ROM) pela editora Saraiva, ambas vendidas nas livrarias.

Três perguntas devem ser feitas em relação a essas duas publicações : 1) O conteúdo é o mesmo ? 2) Propiciam e fomentam a cultura ?. 3) Qual a diferença entre elas ?

As duas primeiras questões são afirmativamente respondidas, pois tanto a obra em papel quanto o CD-ROM tem o mesmo conteúdo e estão relacionados com a cultura jurídica. Com relação à terceira indagação, a diferença reside na forma em que foram confeccionados, pois no livro eletrônico foi desenvolvido um software que absorvesse tudo aquilo existente na obra em papel e pudesse ser entendido na linguagem do computador.

No mesmo sentir, a opinião do professor Roque Carraza, que, em notável parecer, não vê diferença entre um obra contida num livro convencional e num CD-ROM.

Na seara do Direito, temos uma infinidade de coletâneas. Podemos citar as principais editoras, como a Editora Saraiva (Saraiva Data), as seguintes outras : Lis Legislação Informatizada Saraiva, Código de Processo Civil e legislação processual em vigor - Theotonio Negrão, Código de Processo Penal Anotado - Damásio E. de Jesus , dentre outras. Da Editora Lex (Lexisistemas Informática, os repertórios : Jurisprudência do Tribunal de Justiça de São Paulo, Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, Jurisprudência dos Tribunais de Alçada Civil de São Paulo, etc. A Editora Revistas dos Tribunais, também está editando seu famoso repertório em CD-ROM.

Outros segmentos estão oferecendo diversos livros clássicos de literatura, experiências científicas, dicionários e temas bíblicos (cristãos ou judaicos) em CD-ROM e em disquete e que podem ser lidos diretamente na tela dos monitores dos computadores.

Como é cediço, a imunidade visa proteger valores e princípios da sociedade, tais como, a cultura, as idéias, o ensino, a informação e os princípios da liberdade de pensamento, de expressão (art. 5º, IV, da CF/88) e de imprensa (art. 220 da CF/88), com a finalidade de baratear os produtos e impedir a tributação indiscriminada e voraz das três esferas de Governo.

Tomando-se como base as palavras “livro”, "jornais" e "periódicos" mencionados na Constituição Federal de 1988 (art. 150, VI, "d"), podemos afiançar que constituem gênero. Se assim é, quais seriam suas espécies ? Por enquanto, seriam os livros de papel e os livros eletrônicos ; os jornais em papel e os jornais eletrônicos e os periódicos em papel e os periódicos eletrônicos, muitos deles elaborados através do software e externados geralmente em disquete ou CD-ROM.

Assim, levando-se em conta o caráter teleológico da imunidade, que não é apenas baratear o custo dos instrumentos de divulgação, mas, principalmente, resguardar os princípios da liberdade de expressão, pensamento e imprensa, não resta dúvida que as publicações por meio eletrônico, podem ser agasalhados pela norma contida no art. 150, VI, "d", dada a interpretação extensiva que deve ser concedida às normas imunizantes.

Desta forma, ressentem-se da necessária compreensão as interpretações apegadas à literalidade do texto constitucional, quando se refere a livro, jornal e periódicos, visto que são apenas os veículos de exteriorização do pensamento. Portanto, pouco importa o instrumento que divulga as informações, pois se o constituinte não fez essa distinção, não cabe ao intérprete vedar o acesso ao favor fiscal a essas novas modalidades de publicações eletrônicas.

Em trabalho intitulado "Software : ICMS, ISS ou Imunidade Tributária ?", o Prof. Edvaldo Brito aborda o aspecto referente a forma de exteriorização, dizendo :

"Portanto, livro, nessa pragmática, é o veículo através do qual se comunicam as idéias, os conhecimentos, as informações, enfim transmite-se o pensamento, pouco importando se o processo tecnológico, em vez de ser a impressão de caracteres em papel, seja a fixação dos mesmos em instrumento diverso, tal como é o disquete."

Destarte nota-se que o ponto de maior destaque nesse contexto é a valoração que se pretende proporcionar à cultura, à ciência, ao caráter noticioso, literário, poético, filosófico, ao progresso, à divulgação de idéias, ao conhecimento, informação, ao desenvolvimento do País, à liberdade de expressão e de pensamento etc. São estes valores e princípios que devem nortear a resposta à questão formulada.

Mais uma vez, recorremos aos precisos e valiosos ensinamentos do Professor Ives Gandra da Silva Martins, que em brilhante parecer aborda três pontos importantíssimos, quais sejam, liberdade de expressão, imunidade e teologia :

" ... a liberdade de expressão é a tônica maior a ser preservada pela mencionada vedação "
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“... a imunidade objetiva a liberdade de expressão e os pequenos livros vendidos acompanhados dos complementos periódicos são inequivocadamente instrutivos e de expressão cultural inquestionável."
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“... sendo a imunidade garantia fundamental para a liberdade de expressão escrita, sendo, portanto, uma imunidade objetiva, em função dos veículos e não da intenção com que são editados ..."

Verifica-se, assim, que para o reconhecimento da imunidade pouco importa o veículo que esses princípios constitucionais estão inseridos.

Questão semelhante foi enfrentada pelo brilhante tributarista Souto Maior Borges, que, como nós, assim se posicionou sobre o tema :

" A manipulação do tributo poderá envolver atentados à livre manifestação do pensamento; valor que a CF 88 buscou preservar. Ora, o vertiginoso desenvolvimento tecnológico moderno, particularmente no campo da informática (e contra o qual nós nada podemos) vem provocando o fenômeno da substituição do livro (ou pelo menos a sua coexistência) por disquetes, CDs etc., que explorem funções tradicionalmente a ele reservadas. Dicionários, p. ex., são, por essa via, ofertados ao público. Estarão eles fora do campo de aplicação do art. 150, VI, d ? A resposta é negativa. Esse dispositivo historicamente insere-se numa tradição muito antecedente à eclosão da informática. Mas, como nos ensina a sabedoria imemorial, “onde está a mesma razão, está o mesmo dispositivo” (ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio). Impedir a aplicação do art. 150, VI, d, aos produtos de informática é condená-lo a uma esclerose precoce – dado que tudo leva à conclusão de que ele deveria aplicar-se também aos produtos novos, que coexistem com o livro e demandam o mesmo tratamento tributário. Até porque, do contrário, a interpretação e a aplicação da CF não seria, no particular, ampla, mas restritiva e quando menos estrita, contra os critérios preconizados pelo STF no tocante à exegese da imunidade constitucional do livro."

O Professor Hugo de Brito vai além, ao dizer que a imunidade deve ser estendida também aos disquetes virgens.

Por isso, levando-se em conta a interpretação extensiva que se concede às normas imunizantes, entendemos que as publicações eletrônicas não devem submeter-se a qualquer espécie de tributação, pois o que se quer preservar é o conteúdo e não a forma.

Os nossos tribunais já tiveram oportunidade de analisar dois casos concretos.

O primeiro, refere-se ao Dicionário Aurélio Eletrônico, editado pela editora Nova Fronteira. A 4ª. Câmara Civil do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro confirmou sentença de primeira instância que reconheceu a incidência da imunidade à hipótese em julgamento.

Merecem destaque duas passagens do voto vencedor do Des. Wilson Marques, onde invoca ensinamentos do saudoso Aliomar Baleeiro, dizendo que " livros, jornais e periódicos são todos os impressos ou gravados, por quaisquer processos tecnológicos, que transmitam idéias, informações comentários, narração reais ou fictícias sobre todos os interesses humanos, por meio de caracteres alfabéticas ou por imagens e, ainda, por signos Braïlle destinados a cegos". (Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, página 198)".

E finaliza o ilustre magistrado :

" Dentro do conceito do notável tributarista baiano, o Dicionário Aurélio Eletrônico é um livro, porque é um veículo de transmissão de idéias, informações e comentários gravados por processo tecnológico. (g.n.).

O outro caso é do Lis – Legislação Informatizada Saraiva, da editora Saraiva, externado num CD-ROM, que propôs ação julgada procedente em primeira instância, aguardando distribuição no Tribunal de Justiça de São Paulo.

Ressaltamos, o seguinte trecho da sentença :

“ Assim, o LIS – Legislação Informatizada Saraiva é um periódico, atualizado bimestralmente, contendo textos legais, isto é, como as revistas editais em papel que contêm as mesmas informações. Consequentemente, não deve estar sujeito a incidência de impostos como é assegurado as referidas revistas, na forma do mencionado artigo 150, VI, “d” da Constituição Federal. “ (g.n.).

É possível que esses dois casos cheguem ao Supremo Tribunal Federal, por tratar-se de matéria constitucional. Contudo, considerando que o Excelso Pretório reconheceu imunidade às listas telefônicas, que não constam expressamente do texto constitucional, é de se esperar que igual tratamento seja conferido ao livro eletrônico - Aurélio Eletrônico e ao periódico eletrônico - LIS. Ressalte-se que as listas telefônicas tem a forma de livro, o mesmo não ocorrendo com o seu conteúdo. Já os livros e os periódicos eletrônicos não tem forma do livro convencional, mas seu conteúdo não raras vezes é idêntico àqueles, e ainda assim encontram resistência de uma corrente minoritária para serem equiparados aos veículos mencionados na CF/88.

E mais : imagine-se que amanhã se resolva, tendo em vista os notáveis avanços tecnológicos, que as publicações em papel sejam substituídas pelas de plástico, de reduzido custo e mais resistentes. Seria defensável dizer que essas novas publicações, por não serem confeccionadas em papel, não desfrutariam de imunidade ?

Em suma, é inevitável a conclusão de que pouco importa o modo como a liberdade de pensamento, as idéias e a cultura são disseminadas, se em papel ou pelos novos meios de publicação, pois o que deve ser considerado é apenas e tão-somente o conteúdo. Os avanços dos meios de comunicação, o impulso da informática, aliados às exigências essenciais do homem contemporâneo, clamam pelas publicações eletrônicas, imunes a qualquer gravame tributário.

Por derradeiro, fica consignado o escólio do saudoso Aliomar Baleeiro, já prevendo o que estava por ocorrer : " ... os jovens devem refletir sobre isso, se na sua geração a proteção legal deve ir além do papel e também aos modernos meios eletrônicos de divulgação do pensamento, da voz, da imagem e do som."

Assim, respondendo ao quesito, entendemos que o chamado “livro eletrônico” (em CD Rom, disquetes etc.) é alcançado pela imunidade tributária consagrada no art. 150,VI, “d” da Constituição Federal de 1988, com suporte numa interpretação extensiva do termo “livro” constante do texto, dando ênfase ao resguardo dos valores culturais da sociedade brasileira.


2) Como deve ser interpretada a cláusula “atendidos os requisitos da lei”, constante do art. 150,VI, “c” da Constituição Federal ? (Como significativa necessidade de lei complementar, remetendo, pois, ao art. 14 do CTN ou, pelo contrário, de que mera lei ordinária pode fixar os requisitos, extrapassando, inclusive, aqueles fixados pelo CTN ?

Como já dissemos, imunidade é matéria de âmbito constitucional, colocando-se dentro das limitações da competência para tributar; consequentemente, sua observância se impõe em todas as ordens de governo. Apenas a Constituição Federal pode proibir determinados fatos vinculados a pessoas ou bens, relativamente à hipótese de incidência de tributos, na medida em que, se é ela que tem o poder constitucional para outorgar competência, só ela pode tirar. Aliás, há no próprio Texto Magno uma seção dedicada às limitações do poder de tributar.

As normas constitucionais veiculadoras da imunidade, para alguns tratadistas, podem ser auto-aplicáveis, independendo da devida regulamentação. Contudo, sem querer entrar no mérito, o que nos interessa é saber como elas serão regulamentadas. Existem vários dispositivos imunizantes que são condicionados; podemos citar os artigos 153, § 2º, II ; 153, § 4º ; 195, § 7º. e o 150, VI, “c”, da CF/88.

Examinaremos o art. 150, inciso VI, alínea “c”, da CF/88 , que reclama a necessidade de lei. Todavia, devemos indagar qual a natureza jurídica da lei que deve veicular os mencionados requisitos. Será ela uma lei ordinária ou uma lei complementar ?

Entendemos irrelevante não ter o constituinte explicitado na citada alínea “c” do art. 150, VI, da CF/88, qual a lei a ser utilizada, como o fez em quase todas as situações que exigiu lei complementar. Havendo omissão, é imperioso socorrer-nos dos princípios fornecidos pela hermenêutica jurídica. É comezinho, não necessitando de maiores argumentos, que ao desenvolver o raciocínio interpretativo, ao se buscar o alcance e o conteúdo da norma, deve-se perquiri-los dentro do próprio sistema ; é a aplicação do método sistemático. Como a norma obscura tem natureza constitucional, é suficiente inseri-la no sistema jurídico da Lei Maior.

Ressalvadas certas divergências quanto à natureza jurídica da imunidade, parece que a maioria dos doutrinadores entende que a imunidade é uma vedação à competência tributária, no sentido de que sua supressão pela Constituição está condicionada à existência de determinados pressupostos, situações e circunstâncias.

Assim, sem grandes filigranas, sendo a imunidade uma limitação ao poder de tributar, e as limitações constitucionais são regulamentadas por lei complementar, conforme reza o inciso II do artigo 146 da CF/88, não resta dúvida que a norma reguladora das limitações constitucionais deve ser complementar.

O saudoso Professor Aliomar Baleeiro, quando da Constituição Federal de 1.967, cujo texto era muito semelhante ao atual, sustenta que a lei poderia ser ordinária.

Em que pese o brilho de suas notáveis lições, dos magníficos pareceres e das preciosas decisões quando integrou a Excelsa Corte, data venia, não comungamos com o acatado mestre, pois poderíamos ter situações singulares caso as leis ordinárias regulamentassem a imunidade. Em primeiro lugar, haveria submissão ao critério de cada uma das esferas de competência, podendo uma entidade de assistência social ser imune num município e não em outro, em decorrência da adoção de critérios variados pelas diferentes legislações locais.

Edgard Neves da Silva, ousa, como nós, dissentir do mestre Baleeiro, demonstrando a razão da sua divergência ao analisar o caráter semântico do sistema constitucional tributário asseverando :

“Duas razões justificam nosso raciocínio. A primeira baseia-se no inciso II do art. 146 da Constituição, ao determinar que cabe à lei complementar “regular as limitações constitucionais do poder de tributar”. Em sendo a imunidade uma limitação constitucional, sua regulamentação somente poderá ser veiculada por lei complementar. A outra refere-se às possíveis conseqüências, se lei ordinária fosse a reguladora, pois seria afetada sua origem constitucional. Pela lei complementar, os requisitos exigidos seriam iguais e obrigatórios para todas as ordens de governo, o que não ocorreria se a norma fosse ordinária, submetida que ficaria ao critério de cada uma das esfera de competência, podendo chegar ao absurdo de uma entidade de educação, por exemplo, ser imune em um município e não em outro, em face da possibilidade de haver requisitos diferentes em cada legislação. “

E não poderia ser diferente, pois a lei complementar tem caráter nacional, ou seja, sua eficácia aplica-se em todo o território nacional, respeitando-se os princípios federativos.

Temos ainda, para fundamentar nossa posição, os ensinamentos de José Souto Maior Borges, que assim se expressa :

“Consequentemente, o único critério, rigorosa e dogmaticamente jurídico para estabelecer uma distinção válida entre lei complementar e lei ordinária reside na diversidade do regime jurídico, decorrente de um específico processo de elaboração legislativa, e âmbito material de validade peculiar. É o regime jurídico diverso – e só ele – que as distingue conceitualmente. A lei complementar é a resultante de um procedimento legislativo vinculado a critérios constitucionais de direito formal (e.g., o quorum de votação) e de ordem material ou de direito substantivo (a matéria correspondente a uma fatia do campo global distribuído rigidamente segundo esquemas constitucionais de competência legislativa). “

Nesse mesmo diapasão, as colocações de Roque Carraza.

Por fim, ao levarmos em conta a natureza estritamente constitucional das imunidades e a peculiar finalidade da vedação sub studio, e, em especial, o princípio da igualdade, que se estendem por todo o território nacional e atingem todas as pessoas físicas e jurídicas, outra exegese não caberá senão a de que é a lei complementar o instrumento adequado para definir os requisitos a serem atendidos pelas entidades sindicais dos trabalhadores, pelas instituições de assistência social e de educação, pelos partidos políticos, inclusive suas fundações.

Recente decisão, abaixo transcrita, chamou nossa atenção, verbis :

“ CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. NÃO-INCIDÊNCIA SOBRE OS PROVENTOS DOS IDOSOS LIMITES TRAÇADOS EM LEI ORDINÁRIA. VALIDADE.
1. A não-incidência do imposto de renda sobre os rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão dos idosos, como prevista na Constituição Federal, não tipifica uma imunidade tributária, pois não interdita o exercício do poder de tributar.
2. A lei a que se refere o preceito constitucional (art. 153, § 2º, II), estabelecendo os limites para o benefício, é a lei ordinária, como o fez a Lei nº 7.713/88, traçando uma escala progressiva de incidência e de não-incidência. Não há indicação constitucional que imponha a lei complementar. (g.n)
3. Apelação improvida. (Apelação Cível nº 95.01.18466-8/MG, Relator Juiz Olindo Menezes, 3ª Turma, Tribunal Regional Federal da 1ª Região).” (g.n.)

Para aqueles que se dedicam aos estudos na área tributária, é sabido que o texto constitucional (art. 153, § 2º, II da CF/88), de fato, tem uma redação infeliz, mas a doutrina, em sua maioria , confirma que o citado dispositivo refere-se a uma limitação constitucional.

Contudo, a decisão por último citada, ao admitir a veiculação da norma por lei ordinária, deduziu que o art. 153, § 2º, II da Constituição Federal não contempla caso de imunidade. Assim, tratando-se efetivamente de imunidade, a lei para regular os limites dos benefícios dos aposentados deve ser complementar.

Por outro lado, já existe a lei complementar exigida pelo art. 150,VI, “c” da Constituição Federal, Código Tributário Nacional que, como é sabido, é considerado lei complementar, recepcionada pela CF/88, conforme previsão do art. 34, § 5º. do ADCT da CF/88.

Portanto, em decorrência da recepção, os requisitos em questão acham-se enumerados no artigo 14 do Código Tributário Nacional, verbis :

Art. 14 O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9º. É subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas :

“I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado ;
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.”

E o art. 9º., IV, “c”, do CTN, praticamente reproduzido pelo art. 150, VI, “c” da CF/88, diz que é vedado às três esferas de governo instituir imposto sobre o patrimônio, a renda ou serviços de instituições de educação, dentre outras.

Pode-se afirmar, permissa venia, que a aplicação destes requisitos tem a aceitação plena tanto da doutrina como da jurisprudência, diferenciando-se, como não poderia deixar de ser, em função de interpretação juris e facti dos seus conteúdos.

Não podemos olvidar que, na interpretação das normas imunizantes, deve-se levar em conta a teleologia da imunidade outorgada, isto é, a razão de sua concessão. Sem esta ciência, torna-se difícil a plena noção de sua natureza jurídica, e por efeito, o desenvolvimento da competente interpretação.

A imunidade é uma dos instrumentos acolhidos pelo legislador constituinte para dar garantia e resguardo, mormente contra o fisco, de determinados valores da sociedade, como a liberdade de expressão, a religiosa, a política, a social, etc., Estudioso das normas imunizantes, Edgard Neves da Silva ensina que as “imunidades foram criadas estribadas em considerações extrajurídicas atendendo à orientação do Poder Constituinte em função de idéias políticas vigentes, preservando determinados valores políticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais e econômicos, todos eles fundamentais à sociedade brasileira. Dessa forma assegura-se, retirando das mãos do legislador infraconstitucional, a possibilidade de, por meio da exação imposta, atingi-los”

O Superior Tribunal de Justiça, em decisão proferida no REsp nº. 27.261-4 –MG, pelo voto do Min. Garcia Vieira, sem analisar explicitamente a exigência de lei complementar, entendeu que a imunidade tem aplicabilidade imediata e que os requisitos devem obedecer o art. 14 do CTN, que é considerado lei complementar :

“ VEDAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR — INSTITUIÇÃO SOCIAL — CUMPRIMENTO — REQUISITOS LEGAIS.
A imunidade é instituída pela CF e tem aplicabilidade imediata, independentemente de regulamentação.
A questão se resume em se saber se a instituição satisfaz os requisitos do art. 14 do CTN.
O julgador monocrático bem examinou a questão e concluiu pela imunidade tributária em relação ao patrimônio, à renda e aos serviços da autora.
Recurso conhecido e improvido. (RSJT 48/324).” (g.n.).

Já o Supremo Tribunal Federal tem orientado suas decisões no sentido de serem observados os requisitos do art. 14 do CTN.

No mesmo sentido os seguintes julgados : RE 89.173/SP Rel. Min Moreira Alves ; RE nº. 97.797/MG - Rel. Min. Aldir Passarinho, RTJ 101/769, RTJ-91/489, RTJ-86/152, RTJ-38/1822, RTJ 92/321, dentre outros.

Destacamos um aresto, analisando o art. 150, VI, “c” da atual Carta :

IMUNIDADE TRIBUTARIA - ENTIDADES VOLTADAS A ASSISTENCIA SOCIAL. A norma inserta na alínea "c" do inciso VI do artigo 150 da Carta de 1988 repete o que previa a pretérita - alínea "c" do inciso III do artigo 19. Assim, foi recepcionado o preceito do artigo 14 do Código Tributário Nacional, no que cogita dos requisitos a serem atendidos para o exercício do direito a imunidade. (Mandado de Injunção nº. 420/RJ – Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno - DJ 23-09-94 p. 25325 ).

No final do ano passado, foi publicada a Lei Federal nº. 9.532, de 10 de dezembro de 1997 , que fez expressa referência ao art. 150, VI, “c”, da CF/88, inserindo uma série de requisitos condicionantes da imunidade, além daqueles previstos no Código Tributário Nacional.

De forma nenhuma podemos concordar com tal veiculação, na medida em que nenhuma lei ordinária de qualquer poder tributante pode instituir exigências além daquelas previstas na legislação complementar.

Contudo, aquilo que já consta do art. 14 do CTN e foi apenas explicitado pela lei ordinária, em nosso entender, é plenamente válido, pois nada se inovou, sendo aplicável apenas para as espécies tributárias da esfera federal, sem alcançar Estados e Municípios. Assim não se entendendo, ocorreria invasão de poder e competência privativos do constituinte e do legislador complementar, com violação à ordem constitucional. Apenas à legislação complementar compete dispor a respeito.

Aliás, existe Ação Direta de Inconstitucionalidade (nº. 1802-3) proposta recentemente no Supremo Tribunal Federal, sendo relator o Min. Sepúlveda Pertence, em que há pedido de liminar para cassar os efeitos dos arts. 12, 13 e 14 da referida lei. Até o encerramento deste trabalho, o pedido de liminar ainda não havia sido examinado. É provável que no momento da realização do Simpósio já tenha sido apreciado o pedido de concessão da medida liminar.

Desse modo, respondendo ao quesito, interpretamos de forma sistemática a expressão “atendidos os requisitos da lei”, constante do art. 150,VI, “c” da Constituição Federal. Referida lei será de natureza complementar, pois a imunidade é uma limitação ao poder de tributar, sendo tais limitações regulamentadas por lei complementar, conforme reza o inciso II do artigo 146 da CF/88. Dúvida não resta, pois, que a lei pertinente é a complementar. Porém, essa lei complementar já existe : trata-se do Código Tributário Nacional, que é reconhecido como lei complementar.


3) Como interpretar a expressão “rendas relacionadas as finalidades essenciais” enunciadas no § 4º do art. 150 da C.F.?
Lucros ou ganhos de capital obtidos em aplicações financeiras e destinadas às finalidades seriam imunes ? E os aluguéis de imóveis que lhes pertencessem ? Ou estariam apenas excluídos os rendimentos das atividades que poderiam implicar agressão ao princípio da livre concorrência ?

O parágrafo 4º. do art. 150 da CF/88 faz remissão ao inciso VI, alíneas b e c, do mesmo artigo, ou seja, veda a instituição de impostos sobre patrimônio, renda e serviços sobre os templos de qualquer culto, os partidos políticos, as fundações, as entidades sindicais dos trabalhadores, as instituições de educação e de assistência.

Como já dissemos, a imunidade visa resguardar os valores da sociedade. Por outro lado, é dever constitucional do Estado concorrer para a plena assistência social e educação de seus cidadãos. Em não tendo o Estado condições de exercer diretamente estas funções, há permissão para que as instituições privadas, oriundas do esforço direto da própria sociedade, auxiliem e complementem o Estado nessas tarefas. Destarte, uma das maneiras de propiciar essas atuações supletivas, foi a de outorgar imunidade às referidas entidades quanto aos impostos incidentes sobre o seu patrimônio, renda e serviços, desde que voltadas às suas finalidade essenciais. (cf. artigo 150, § 4º, da CF) .

Se analisarmos isoladamente as alíneas b e c do inciso VI do art. 150 da CF/88, vamos verificar que o § 4º. veio restringir aquele conceito inicial que parecia amplo, determinando que o patrimônio, a renda e os serviços estarão imunes apenas quando relacionados com as finalidades essenciais das entidades.

Porém, como a pergunta refere-se apenas à renda, analisaremos com maior profundidade as expressões “renda” e “relacionada as finalidades essenciais”, constantes do texto constitucional.

O Código Tributário Nacional define renda como fato gerador do imposto de renda, como sendo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.

O saudoso Rubens Gomes de Souza, diz que renda é uma “riqueza nova, ou seja, o acréscimo patrimonial, que reúna simultaneamente três requisitos : a) provir de fonte já integrada no patrimônio do titular (capital), ou diretamente referível a ele (trabalho), ou ainda, da combinação de ambos ; b) ser suscetível de utilização pelo titular (consumo, poupança ou reinvestimento) sem destruição ou redução da fonte produtora : este requisito implica na periodicidade do rendimento, isto é, na sua capacidade, pelo menos potencial, de reproduzir-se a intervalos de tempo, pois do contrário sua utilização envolveria uma parcela do próprio capital ; c) resultar de uma exploração da fonte por seu titular : este requisito exclui, do conceito de renda, doações, heranças e legados, tidos como acréscimos patrimoniais com a natureza de “capital” e não de “rendimento”.

Assim, resumidamente, podemos conceituar renda como sendo tudo aquilo que está adstrito a rendimento, a resultado financeiro, a receita, a total de quantias recebidas, acréscimo patrimonial, locação, etc. Assim, verifica-se que são conceitos que se irmanam.

A expressão finalidades essenciais, no nosso sentir, deve ser entendida como fins estabelecidos nos estatutos ou nos atos constitutivos das entidades imunes, pois são nos estatutos que estão hospedados todos os seus objetivos. A doutrina é uníssona no sentido de que as atividades devem estar diretamente relacionadas com os objetivos institucionais das entidades, pois do contrário não haveria sentido para a norma imunizante. O § 2º do art. 14 do CTN reforça nossas colocações quando diz “... relacionados com os objetivos institucionais das entidades de trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos”. Adicione-se ainda, para o correto entendimento da questão, o disposto nos arts. 9º (com a redação da Constituição), que igualmente veda a instituição de impostos e impõe a observância de certos requisitos (do art. 14 do CTN) para o reconhecimento da imunidade.

Aliás, esse é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, verbis :

“Tributário. Entidade fechada de previdência privada sem fins lucrativos. Imunidade.
É contemplada com a imunidade tributária a entidade fechada de previdência privada.
Recurso improvido. “ (REsp nº. 5.707-0 — RJ, Rel. Min. César Asfor Rocha, RSTJ 69/209).

Sobressaem do voto do Ministro Relator :

“ A jurisprudência deste Tribunal é pacífica no sentido da tese adotada pelo acórdão recorrido:
"Imposto de renda — Rendimentos de capital — Entidade fechada de previdência privada sem fins lucrativos — Imunidade tributária.
As entidades fechadas de previdência privada, sem fins lucrativos e que atenda a todos os requisitos do artigo 14 do CTN, caso dos autos, são beneficiárias da imunidade tributária, concedida pelo artigo 19, inciso III, letra c, da Constituição Federal anterior, e artigo 150, inciso VI, alínea c, da vigente Carta Magna.
Recurso conhecido pela letra c e provido." (REsp nº 20.438-4-RJ, Rel. eminente Ministro Garcia Vieira, DJ de 10.5.93).
"Tributário. Entidade fechada de previdência privada. Imunidade (artigos 9º e 14 do CTN). Precedentes.
Consoante jurisprudência predominante nesta Corte, as entidades fechadas de "previdência privada" são beneficiárias da "imunidade" tributária de que tratam os artigos 9 e 14 do Código Tributário Nacional.
Recurso provido, por unanimidade." (REsp nº 45.301-1-RJ, Rel. eminente Ministro Demócrito Reinaldo, DJ de 27.06.94).”

Assim, ao restringir o campo de limitação, o constituinte dispôs que a renda deve estar diretamente relacionada com as finalidades essenciais, isso significando que a entidade quando recebesse os rendimentos decorrentes de aplicações financeiras, de locação, do valor da anuidade de seus associados, utilizasse essa renda diretamente em suas atividades essenciais.

O Supremo Tribunal Federal já enfrentou questão semelhante, envolvendo o problema de renda obtida em atividade distinta, decidindo que se a renda é aproveitada nas finalidades essenciais a norma imunizante é estendida à entidade :

“IMUNIDADE TRIBUTARIA. CF, ART. 150, VI, C. SERVICO SOCIAL DO COMERCIO - SESC. IMPOSTO SOBRE SERVICOS. PRESTACAO DE SERVICOS DE DIVERSAO PUBLICA.
A renda obtida pelo SESC na prestação de serviços de diversão publica, mediante a venda de ingressos de cinema ao público em geral, e aproveitada em suas finalidades assistenciais, estando abrangida na imunidade tributaria prevista no art. 150, VI, c, da Carta Republica. Precedente da Corte: RE 116.188-4 - Agravo regimental improvido. (AGRAG 155.822/SP, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 02-06-95, p. 16238).” (g.n.).

Essas entidades, na verdade, podem e devem ter sobras de numerário, pois a renda é um dos requisitos para a sua própria criação, existência e subsistência, sendo imprescindível que os recursos auferidos sejam aplicados integralmente na manutenção dos seus objetivos institucionais, até mesmo para que possam progredir, modernizando e aumentando suas instalações.

O que é defeso é distribuir lucros (inciso I, do art. 14 do CTN).

Com relação às aplicações financeiras, que inevitavelmente irão gerar lucros ou ganhos de capital, mesmo que essas operações não estejam diretamente vinculadas com seus estatutos. No entanto, sendo o objetivo maior amealhar recursos para consecução de suas atribuições, é inegável que essa atividade econômica está amparada pela imunidade.

A esse respeito, a jurisprudência tem entendido que as limitações constitucionais alcançam os ganhos de capital, que estão fora do campo de incidência :

CONSTITUCIONAL E TRIBUTARIO. IMUNIDADE. AUTARQUIA. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS. LEI N. 8.033/90.
1. O artigo 150, VI, "a", da Constituição Federal opera no sentido de paralisar qualquer iniciativa em nível infraconstitucional que tenha por objetivo tributar o patrimônio, a renda ou serviços das pessoas políticas, estendendo-se a regra de não-incidência as autarquias e as fundações instituídas e mantidas pelo poder publico, no que se refere ao patrimônio, a renda e aos serviços, vinculados as suas atividades essenciais (CF, art. 150, par. 2).
2. Os títulos ou valores mobiliários constituem patrimônio de quem os detém e, quando se tratar de pessoa jurídica de direito publico, colocam-se ao abrigo da incidência de quaisquer impostos, por força da regra constante do art. 150, VI, a, da Constituição precedentes jurisprudenciais.
3. Apelação provida. (Relator Juiz Homar Cais, TRF 3ª. Região, 4ª. Turma, Proc. nº. 03092929, ano 93, SP, DJ de 08-08-95, p. 49188).”

“ TRIBUTARIO. IMUNIDADE. ENTIDADE FECHADA DE PREVIDENCIA SOCIAL. IMPOSTO DE RENDA EM REDIMENTO DERIVADO DE CAPITAL APLICADO.
1. A renda, de qualquer natureza, inclusive a obtida em overnight, open, bolsa de valores e quejandos, das entidades fechadas de previdência social são imunes a incidência de imposto de renda.
2. O parágrafo 1º., do art. 19, da CF/69, refere-se expressamente a alínea a, do inc. III, do art. 19, para limitar a imunidade tributaria estendida as autarquias, ao patrimônio, renda e serviços vinculados as suas finalidades essenciais ou dela decorrentes. Essa limitação não alcança as entidades de previdência social.
3. Embargos providos. (Relator Juiz Gomes da Silva, TRF 1ª. Região, 2ª. Turma, Proc. nº. 0113487, ano:90, DF, DJ de 27-05-91, p. 11752). “

TRIBUTARIO. IMPOSTO DE RENDA. ENTIDADES PRIVADAS DE PREVIDENCIA SOCIAL FECHADA. APLICAÇÕES NO MERCADO FINANCEIRO. DEC-LEI 2.065, DE 1983.
1 "A renda, de qualquer natureza, inclusive a obtida em over-night, open, bolsa de valores e quejandos, das entidades fechadas de previdência social são imunes a incidência de imposto de renda.
2 O parágrafo 1, do art. 19, da CF/69, refere-se expressamente a alínea a, do inc. III, do art. 19, para limitar a imunidade tributaria estendida as autarquias, ao patrimônio, renda e serviços vinculados as suas finalidades essenciais ou dela decorrentes. essa limitação não alcança as entidades de previdência social.
3 Embargos providos." (Proc. nº. 90.01.13487-4/DF, rel. Juiz Nelson Gomes da Silva).
4 Remessa improvida. (Relator Juiz Tourinho Neto , TRF 1ª. Região, 3ª. Turma, Proc. nº. 0117881, ano:92, DF, DJ de 10-05-93, p. 16943).”

Outros julgados, também são nesse sentido.

Portanto, com relação a ganhos de capital, não nos parece que esse resultado não possa estar agasalhado pela Carta Magna ! É imperioso que a perda do valor da moeda seja preservada, até mesmo para aumentar seus frutos, objetivando ampliar suas atividades.

Quanto aos valores decorrentes de locação, como asseveramos no início, fazem parte do conceito de renda ; assim como desenvolvemos nosso raciocínio com as aplicações financeiras, entendemos que essa atividade não desnatura a entidade imune, desde que os respectivos recursos sejam aplicados e destinados às suas finalidades essenciais. Da mesma forma, quando o propósito é obter meios para sua subsistência, manutenção e desenvolvimento de sua atividade primordial.

Idêntico pensamento é partilhado por Ives Gandra da Silva Martins, que elucida o assunto da seguinte maneira :

“Uma entidade imune tem um imóvel e o aluga. Tal locação não constitui atividade econômica desrelacionada de seu objetivo nem fere o mercado ou representa uma concorrência desleal. Tal locação do imóvel não exige, pois, incidência do IPTU, ou goza a entidade de imunidade para não pagar imposto de renda”.

Se ocorresse a tributação dos rendimentos advindos da locação, certamente os objetivos das entidades poderiam ser frustados. Ruy Barbosa Nogueira, defende essa posição : “a tese aqui impugnada pode conduzir à frustração dos objetivos perseguidos pela Constituição. As Santas Casas de Misericórdia e a Academia Brasileira de Letras, p. ex., vivem de renda produzida pela locação de seus imóveis, à qual as primeiras acrescentam a remuneração de certos serviços por determinadas pessoas. Submetê-las à tributação importará certamente em diminuir a eficiência e a extensão dos serviços por elas prestados à saúde e à cultura nacionais.”

Finalmente, no pertinente aos rendimentos auferidos em atividade diversa daquela prevista nos estatutos, acreditamos que o assunto é polêmico, de sorte que qualquer posicionamento merece uma análise mais profunda, dependendo do caso concreto. Assim, rendimentos obtidos em atividade diversa daquela constante dos estatutos, poderá implicar agressão ao princípio da livre concorrência.

Nesse caso, se a entidade beneficiada com imunidade quiser explorar um ramo que não esteja compreendido em seus estatutos, poderia, em tese, ter o domínio do mercado, uma vez que estaria imune da tributação sobre lucros, em situação de vantagem em relação aos seus concorrentes no segmento explorado.

Ives Gandra da Silva Martins, adverte que se os rendimentos dessas entidades estivessem excluídos, tal fato poderia ensejar concorrência desleal, vedada expressamente pelo art. 173, § 4º, da CF/88. E justifica seu pensamento, exemplificando :

“Com efeito, se uma entidade imune explorasse atividade pertinente apenas ao setor privado, não houvesse a barreira e ela teria condições de dominar mercados e eliminar a concorrência ou pelo menos obter lucros arbitrários, na medida em que adotasse idênticos preços de concorrência, mas livre de impostos.”

Desse modo, como já se ressaltou alhures : “impõe a exegese de que as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com aquelas essenciais das entidades imunes enunciadas nos incs. b e c do art. 150, VI, se forem idênticas ou análogas às de outras empresas privadas, não gozariam da proteção imunitória.”

Assim, quando uma instituição de educação ou assistência social passa a atuar no setor privado, no livre mercado, deixa de ser uma instituição, passando a ter característica típica de uma empresa. Portanto, agindo como empresa, desnatura sua finalidade essencial, que é a educação e a assistência social, numa clara agressão ao princípio da livre concorrência.

Em conclusão, tratando-se de imunidade, e considerando que as normas imunizantes devem ser interpretadas de forma ampliativa, bem como levando-se em conta o caráter teleológico do instituto, podemos assim responder ao quesito :

a) os lucros ou ganhos de capital obtidos em aplicações financeiras, desde que aplicados e destinadas às finalidades essenciais (fins não lucrativos) são imunes;
b) os aluguéis de imóveis que lhes pertencem são igualmente imunes, desde que aplicados e destinadas às finalidades essenciais (fins não lucrativos) ;
c) as rendas relacionadas às finalidades essenciais diretamente ou indiretamente, que possam vir a implicar a agressão ao princípio da livre concorrência, desde que comprovadas, não estão agasalhados pela norma constitucional.


4) A limitação constitucional do § 3º do art. 155 da Constituição Federal se aplica às contribuições sociais incidentes sobre o faturamento das atividades nele descritas ?

Na Constituição de 1967 e na Emenda nº. 1/69, havia previsão apenas da incidência do imposto único, de competência da União, sobre essas operações. A Constituição de 1988 trouxe algumas mudanças no texto e que posteriormente foram alteradas pela Emenda nº. 3/93.

Nota-se pela leitura do § 3º. do art. 155 da CF/88 , que o objetivo do constituinte foi determinar que nas operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais só devem incidir o ICMS (art. 155, II), o II (art. 153,I) e o IE (art. 153,II). E na segunda parte do texto há vedação explícita de que qualquer outro tributo incida sobre essas operações. Vale dizer, o texto constitucional estabelece em numerus clausus, os tributos que podem onerar as operações com energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais. Qualquer outro tributo, seja de que espécie for, está fora do âmbito de incidência.

A doutrina é divergente quanto às espécies tributárias, mas o que importa é que, resumindo, existem em nosso ordenamento constitucional-tributário, basicamente, os impostos, as taxas e as contribuições. Dentro da questão formulada, as contribuições que nos interessam referem-se às contribuições sociais : Cofins e PIS.

Mas, qual a natureza jurídica das contribuições sociais ?

Até a vigência da Carta de 1967, as contribuições sociais estavam subordinadas ao regime jurídico dos tributos. Com o advento da Emenda Constitucional nº. 8/77, a Excelsa Corte passou a identificar as contribuições sociais como não tendo mais natureza tributária. Pois bem, no regime da CF/88, as contribuições sociais (de caráter não previdenciário) passaram a ser disciplinadas no capítulo destinado ao Sistema Tributário Nacional (art. 149), e, assim, parte considerável da doutrina passou a sustentar que as contribuições sociais passaram a ter caráter tributário.

Segundo Hamilton Dias de Souza, a doutrina ainda se inquieta sobre as características da contribuição, onde alguns entendem que “...ela se legitima como imposto ou como taxa, outros, que se trata apenas de imposto com destinação especial, e a maioria entendendo que é espécie tributária com características próprias. Por fim, outros há que, embora reconhecendo terem as contribuições alguns dos elementos próprios dos tributos, como eles não se confundem, sendo exações previstas no ordenamento e de caráter compulsório.”

Paulo de Barros Carvalho não titubeia ao afirmar que as contribuições sociais tem natureza tributária, asseverando que as “contribuições sociais são entidades tributárias, subordinando-se em tudo e por tudo às linhas definitórias do regime constitucional peculiar aos tributos”

No mesmo sentir, José Eduardo Soares de Melo que, em brilhante monografia sobre as contribuições sociais, leciona :

“As contribuições previstas no art. 149 da CF (sociais genéricas, corporativas e de interesse de categorias profissionais e econômicas), e no art. 195 da CF (sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social) constituem tributos, em razão de suas essências jurídicas, sendo despicienda a inaplicabilidade de todos os princípios consitucionais e a sua localização topográfica na Constituição. Não se confundem com a contribuição confederativa do artigo 8º, IV, da CF, que reveste natureza contratual.”

O Pleno do Supremo Tribunal Federal, em duas ocasiões, já se manifestou sobre as contribuições sociais, reconhecendo sua natureza tributária.

E, o Plenário do XV Simpósio Nacional de Direito Tributário, realizado em 1990, deliberou que “ ... à luz da Constituição de 1988 todas as contribuições sociais inseridas nos artigos 149 e 195 ostentam natureza tributária”.

Portanto, cotejando o texto constitucional com os conceitos doutrinários e com a jurisprudência do Excelso Pretório, é lícito concluir que as contribuições sociais são tributos e, como tais, não podem incidir sobre as operações previstas no § 3º. do art. 155, da CF/88.

Todavia, a questão proposta refere-se ao fato gerador das contribuições sociais que tem como indicação o faturamento, e como o § 3º. do art. 155 da CF/88 enuncia “nenhum outro tributo poderá incidir sobre as operações”, é de se indagar se dentro do conceito de operação está abrangido o faturamento.

Assim, é necessário uma breve incursão pelas definições de operação e faturamento, para verificar se há distinção entre os dois conceitos, pois se ambos tiverem a mesma natureza surtirá um efeito e, se tiverem natureza distinta teremos uma outra consequência.

Contudo, antes de esclarecermos esses dois conceitos, é mister lembrarmos que o fato gerador, no caso da Cofins, é o faturamento e do PIS é a receita operacional bruta, que na verdade é a mesma coisa que faturamento.

O conceito de operação não é tão vasto quanto o de faturamento, pois por operação deve-se entender como sendo uma operação de venda. Como diz Alcides Costa Jorge “... a operação a que se refere a Constituição é qualquer ato voluntário que impulsione mercadorias da fonte de produção até o consumo, tenha ou não a natureza de negócio jurídico”.

Já o faturamento advém do verbo faturar, que é um conceito do Direito Comercial trazido para o âmbito do Direito Tributário. A fatura comercial é um documento representativo que deverá discriminar as mercadorias vendidas, e será expedida por ocasião da venda. Esse é o registro pelo qual o vendedor pode exigir do comprador o pagamento do preço correspondente da mercadoria. A fatura poderá ser de serviços, prestados por profissionais liberais, que após a prestação dos serviços enviam ao devedor a fatura do serviço correspondente. Assim, o faturamento nada mais é do que a soma de várias faturas, tanto que, quando nos reportamos aos nossos ganhos falamos que no determinado mês faturamos x reais.

Assim, a melhor exegese leva-nos a afirmar que o faturamento é a soma do resultado das operações, que se cristaliza num determinado período. E, como é sabido, o ICMS está incluído no preço de venda das mercadorias, contribuindo para a formação de seu preço. Não há como dissociar do faturamento as operações.

Geraldo Ataliba e de Cléber Giardino, em lapidar parecer, sustentam a semelhança entre faturamento e operações :

“Assim, para haver faturamento, é indispensável que se tenham realizado operações mercantis, ou vendido produtos, ou prestado serviços, ou realizado operações similares. Sobre tais operações é que, no caso, recairá a incidência. Estas, teoricamente, as materialidades das hipóteses de incidência cuja quantificação pode expressar-se no faturamento.

Por outro lado, a interação lógico-jurídica entre essas duas categorias (base de cálculo e materialidade das hipóteses de incidência) – na trilha das magistrais lições ministradas por Becker – leva à conclusão inexorável de que o faturamento, como critério legal de tradução e mensuração das operações tributadas, não pode prestar-se senão à indicação do estrito valor econômico dessas operações. Isto é, “o faturamento do contribuinte” (base de cálculo de tributo) há de corresponder, necessariamente, ao específico valor do negócio privado realizado, afastada a agregação de montantes outros que, embora a ele acessórios, conseqüentes ou paralelos, com sua estrita e particular grandeza não se confundem”. (g.n.).

Aliás, esse tem sido o entendimento jurisprudencial preponderante, isto é, que no faturamento estão inseridas as operações, conquanto não podendo estas (operações) serem excluídas da base de cálculo das contribuições sociais que é o faturamento. O Juiz Américo Lacombe, quando integrante da 3ª. Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª. Região, decidiu que o fato gerador do Finsocial e do PIS é o faturamento, que é idêntico ao conceito de receita bruta ; e dentro faturamento está incluído o ICM, ou seja, as operações.

No mesmo sentir, os julgados abaixo transcritos :

“TRIBUTARIO - PIS - INCLUSÃO DO ICM NA BASE DE CALCULO. ILEGITIMIDADE PASSIVA DA CEF.
I – O PIS, como o Finsocial, são contribuições, cujo fato gerador e o faturamento da empresa.
II - O conceito de faturamento e idêntico ao da receita bruta.
estando o ICM incluído no preço da mercadoria, não ha como exclui-lo para efeito do calculo do pis.
III - Apelação da autora desprovida. (Relator Juiz Márcio Moraes, Relator para o acórdão Juiz Oliveira Lima, :TRF 3ª. Região, 3ª. Turma, Proc. nº. 03038266, ano 90, SP, DOE de 10-12-90, p. 134).”

“TRIBUTARIO - FINSOCIAL - INCLUSÃO DO ICM NA BASE DE CALCULO.
1. O Finsocial, como o PIS, são contribuições sociais, cujo fato gerador e o faturamento da empresa.
2. Na expressão faturamento bruto inclui-se o ICM que e um imposto indireto, embutido no preço da mercadoria.
3. Sumula 258 do extinto TFR, revista e confirmada por este tribunal regional, que tem aplicação a hipótese dos autos.
4. Sentença confirmada, recurso improvido. (Relator Juíza Eliana Calmon, TRF 1ª. Região, 4ª. Turma, Proc. nº. 0125229 /MG, DJ de 19-03-90). “

“TRIBUTARIO - ICM - PIS - BASE DE CALCULO.
I - O valor a ser recolhido a titulo de PIS incide sobre o faturamento da empresa. No conceito de faturamento esta inserido o lucro operacional da empresa, pelo que não pode excluir as parcelas do ICM, porquanto estas estão insertas no conceito de lucro operacional ou capacidade econômica da empresa.
II – O ICM integra, para todos os efeitos, o preço final da mercadoria, pelo que não se pode exclui-lo da base de calculo para o PIS. Precedentes.
III – A discussão em torno da inclusão do ICM no conceito de faturamento, para efeito do PIS, já superada por torrencial jurisprudência, vem de forma taxativa, espancada com a edição dos Decretos-leis 2445 e 2449/88, no qual se contem a expressa menção do que se deva conceituar como faturamento, isto no sentido de se compreender a empresas comerciais ou prestadoras de serviços. (Relatora Juíza Julieta Lunz , TRF 2ª. Região, 2ª. Turma, Proc nº. 0200791, RJ, ano 89).”

No mesmo sentido, a orientação do extinto Tribunal Federal de Recurso, que nas últimas decisões deixou assentado o seguinte no Incidente de Uniformização de Jurisprudência na Apelação Cível nº. 123.73-MG, sendo relator o Min. Pedro Acioli :

“ TRIBUTÁRIO. ICM. PIS. BASE DE CÁLCULO.
I — O valor a ser recolhido a título de PIS incide sobre o faturamento da empresa. No conceito de faturamento está inserido o lucro operacional da empresa, pelo que não se pode excluir as parcelas do ICM, porquanto estas estão insertas no conceito de lucro operacional ou capacidade econômica da empresa.
II — O ICM integra, para todos os efeitos, o preço final da mercadoria, pelo que não se pode excluí-lo da base de cálculo para o PIS. Precedentes.
III — Jurisprudência uniformizada no sentido de incluir-se o ICM na base de cálculo para o PIS.” (RSTJ 48/567) (g.n.).

Desse modo, estando incluídas as operações no conceito de faturamento, no caso, operações de energia elétrica, de serviços de telecomunicações, de derivados de petróleo, de combustíveis e de minerais, cuja soma resultará no faturamento (e na receita operacional bruta) e como não se pode deduzir do faturamento as operações (as vendas), por exemplo, de ICMS, podemos afirmar que a imunidade contida no § 3º. do art. 155 da CF/88 abrange as contribuições sociais – Cofins e PIS, pois a norma imunizante deve ser interpretada através de exegese ampliativa.

Esse também o entendimento de Hugo de Brito Machado, em parecer lavrado sobre o mesmo assunto :

“As vendas são, induvidosamente, operações. Vendas de derivados de petróleo, de combustíveis e de minerais do País, são induvidosamente, operações com tais mercadorias. É evidente, portanto, que essas vendas, cujo somatório constitui o faturamento, ou receita bruta da empresa, estão abrangidas pela imunidade prescrita pelo § 3º, do art. 155, da Constituição Federal, e, por isso, não compõem o suporte fático da incidência da Cofins, ou de qualquer outro tributo, salvo as exceções nesse dispositivo constitucional expressamente estabelecidas. Imunidade que protege igualmente a receita bruta das empresas fornecedoras de energia elétrica e prestadoras de serviços de telecomunicações”.

Ao comentar o supra citado dispositivo constitucional, Ives Gandra da Silva Martins, não vacilou ao afirmar que a “ explicação complementar não deixa de hospedar a exclusão de todos os tributos, entre eles taxas, contribuições sociais incidentes sobre o faturamento, inclusive os próprios tributos diretos. À falta de explicitação, entendo que todos os tributos, sem exceção, estão excluídos.”

Examinando assunto parelho ao presente, sobre a não incidência das contribuições sociais nas operações de minerais, João Luís de Sousa Pereira assim concluiu judicioso parecer :

“Portanto, como as contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins são tributos à luz do novo ordenamento constitucional, e bem assim como o faturamento é mera expressão das operações de venda que lhes são precedentes, dúvida não pode haver quanto à impossibilidade da exigência das mesmas sobre as operações relativas a minerais do País. De outra forma, estar-se-ia violando a expressa disposição do artigo 155, § 3º da Carta de 1988.“

Por todos esse motivos, respondendo a questão, achamos que a imunidade prevista no § 3º do art. 155 da Constituição Federal compreende as contribuições sociais incidentes sobre o faturamento, alcançando as atividades envolvendo energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais, uma vez que no conceito de faturamento estão incluídas as operações.
 
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